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La Suprema Corte de Justicia de la Nación y la doble tributación (Amparo en Revisión 32/2006)

Tabla de contenidos

I.- Síntesis de la sentencia

Esta sentencia se emitió con motivo de un Juicio de Amparo Indirecto contra Normas Generales que una persona física promovió en contra de diversas disposiciones que crearon Impuesto Cedular en el estado de Guanajuato. Impuesto que únicamente le era aplicable a las personas físicas, mas no a las personas morales.

En el referido amparo, el quejoso alegó que el hecho de que se aplicara una tasa fija del 2% sobre los ingresos gravados con motivo de: 1) la prestación de un servicio profesional; 2) el arrendamiento de bienes inmuebles localizados en el estado y 3) por la realización de actividades empresariales, violaba el principio de proporcionalidad tributaria por no haberse establecido una tarifa progresiva para medir la verdadera capacidad económica del contribuyente.

Por otro lado, también de manera destacada el quejoso alegó que el Impuesto Cedular violaba el principio de equidad tributaria por excluir de su aplicación a las personas morales sin, aparentemente, una justificación objetiva y razonable. De ahí que solicitó la desincorporación del impuesto a su esfera jurídica.

El juez que tocó conocer del asunto, negó el amparo y protección de la justicia federal pues consideró que las normas impugnadas no violaba el principio de proporcionalidad tributaria, mientras que fue omiso en pronunciarse respecto de los argumentos atinentes a la violación al diverso principio de equidad tributaria.

Cuando el asunto llegó a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, declaró infundados los argumentos en torno a evidenciar una violación al principio de proporcionalidad tributaria porque, por una parte, asentó que también se respeta ese principio cuando se establecen tasas fijas y no una tarifa progresiva. Por la otra, porque el quejoso no demostró que la acumulación del Impuesto Cedular y el Impuesto Sobre la Renta era ruinoso para tornar el primer impuesto como inconstitucional. Máxime si en la Constitución de los Estados Unidos Mexicanos no existía prohibición expresa para la doble tributación.

Por cuanto hace a la alegación en torno al principio de equidad tributaria, la Suprema Corte de Justicia de la Nación desestimó los argumentos en razón de que, a su juicio, que el estado de Guanajuato celebrara un Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal con la Federación y en la Ley del Impuesto al Valor Agregado únicamente se permitiera gravar a las personas físicas sobre ingresos que también estaban gravados para las personas morales en impuestos federales; era una justificación objetiva y razonable para que el Impuesto Cedular únicamente recayera en personas físicas, mas no morales.

Finalmente, en la sentencia de cuenta salen a colación dos temas importantísimos: la concurrencia en la competencia para crear impuestos entre la Federación y las entidades federativas (problema del cual ya he tratado en la distribución competencial de las contribuciones en México) y la supuesta violación a los principios de proporcionalidad de los impuestos (principios que traté en Principios constitucionales de los impuestos en México)

II.- Origen

La sentencia que se resume versa sobre la inconstitucionalidad de la doble tributación en México y tiene como origen la sentencia emitida en el Amparo en Revisión 32/2006 elaborada bajo la ponencia del ministro en retiro Juan N. Silva Meza y que fuera sesionada en fecha veintiocho de junio del dos mil seis. Sentencia que eventualmente dio lugar al siguiente criterio judicial IMPUESTO CEDULAR SOBRE LOS INGRESOS DE LAS PERSONAS FÍSICAS. EL SOLO HECHO DE QUE RECAIGA UNA DOBLE TRIBUTACIÓN SOBRE UN MISMO OBJETO NO LA TORNA INCONSTITUCIONAL[1].

III.- Autoridades responsables

Como autoridades responsables el quejoso señaló:

1) Congreso de la Unión; 2) Presidente de la República; 3) Secretario de Gobernación; 4) Secretario de Hacienda y Crédito Público; 5) Director del Diario Oficial de la Federación; 6) Congreso del Estado de Guanajuato; 7) Gobernador del Estado de Guanajuato; 8) Secretario de Gobierno del Estado de Guanajuato; 9) Secretario de Finanzas y Administración del Estado de Guanajuato; 10) Administrador Local de Recaudación en la ciudad de Celaya; 11) Jefe Local de Rentas del Municipio y 12) Director del Periódico Oficial del Estado de Guanajuato.

IV.- Actos reclamados

1) El decreto publicado en el Periódico Oficial del Estado de Guanajuato el veintisiete de diciembre de dos mil cuatro, por el que se establece la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato, concretamente la quejosa reclamó los artículos 9[2], 14[3], 16[4], 17[5] y 18[6]. 2) También, el decreto por el que se establece la Ley de Ingresos del Estado de Guanajuato para el ejercicio fiscal dos mil cinco, publicado en el Periódico Oficial del Estado el veintisiete de diciembre de dos mil cuatro, específicamente el artículo 1, fracción I, inciso b, número 1, y el artículo 4, inciso b), número 1 y por último 3) Decreto por el que se establecen, reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el uno de enero de dos mil cinco, específicamente reclama el artículo 43[7].

V.- Trámite ante el Juzgado Sexto del Décimo Sexto Circuito

A) Antecedentes

1) El día 10 de marzo del 2005 el quejoso, por su propio derecho, presentó demanda de amparo en contra de los actos reclamados de las autoridades ya mencionadas líneas arriba.

2) Por otro lado, el quejoso señaló en su demanda de amparo que tales actos violaban los artículos 14, 16, 31, fracción IV, 73, fracciones VI, VII, XXIX-A, 74, 117, 124, 128 y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

3) Por auto de fecha 14 de marzo del 2005, el Juez Sexto de Distrito del Décimo Sexto Circuito admitió a trámite la demanda de amparo bajo el número de amparo indirecto 369/2005.

4) Seguidos los trámites de rigor y estilo, en fecha 16 de mayo del 2005 el Juez Sexto de Distrito dictó sentencia definitiva en la que, en esencia, sobreseyó en parte y por otra negó el amparo al quejoso.

B) Argumentos

1) El sobreseimiento derivó de la negativa de la aplicación de los actos combatidos por el quejoso respecto de las autoridades consistentes en: Secretario de Finanzas y Administración, Jefe Local de Rentas del Municipio y al Administrador Local de Recaudación Fiscal. Negativa que no fue refutada por el quejoso.

2) Por cuanto a la negativa del amparo, el juzgador sostuvo que los artículos reclamados no violaban el principio de proporcionalidad tributaria, ya que la tasa del 2% que se utilizaba para determinar el monto del impuesto, se aplicaba a la totalidad de los ingresos que se obtenían por la prestación de servicios profesionales o por el otorgamiento del uso o goce de bienes inmuebles, o bien, por realizar actividades empresariales. Es decir, que la cantidad a pagar variaría según el monto de los ingresos que se obtengan por el desarrollo de las actividades mencionadas.

3) De igual forma, el juez de distrito sostuvo que los artículos combatidos no violaban los principios de proporcionalidad y equidad tributarias, porque el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reconocía la posibilidad de que las entidades federativas establezcan impuestos cedulares sobre los ingresos de las personas físicas. De modo que la creación de un impuesto cedular no constituía un incumplimiento al Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal.

4) Por otro lado, de forma tajante el juez de distrito esgrimió que en todo caso, en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no está expresamente prohibida la doble tributación.

5) Por último, el juez también sostuvo que el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado tampoco violaba los principios de legalidad y certidumbre jurídica, ya que la creación del impuesto cedular por parte de la legislatura del estado encontraba asidero en el artículo 124 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, así como en el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal que la legislatura celebró con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

VI.- Trámite ante el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito

A) Antecedentes

1) Es el caso que inconforme el quejoso con la resolución emitida por el Juez Sexto del Décimo Sexto Circuito, en fecha 18 de julio del 2005 interpuso recurso de revisión en contra de dicha resolución.

2) Recurso de revisión que tocó conocer el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito quien en fecha 31 de agosto del 2005 lo admitió a trámite bajo el número de expediente 282/2005.

3) Una vez analizado el recurso de revisión, el Tercer Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito en sesión de fecha 8 de diciembre del 2005 reservó jurisdicción a la Suprema Corte de Justicia de la Nación para resolver el amparo y remitió el expediente a nuestro máximo tribunal.

VII.- Agravios del quejoso

En contra de la sentencia emitida por el Juez Sexto del Décimo Sexto Circuito el quejoso manifestó, en esencia, los siguientes agravios:

1) En el primer concepto de violación el quejoso adujo que establecer el 2% por concepto de impuesto cedular, sin distinción alguna, violentaba el principio de proporcionalidad tributaria.

2) Que la violación al principio de proporcionalidad tributaria se debía a que el legislador no tomó en cuenta la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, ni el hecho de que los ingresos por servicios profesionales ya se encontraban gravados por la Ley del impuesto Sobre la Renta. Cuestión que el juez de distrito no había abordado.

3)  Por otro lado, también manifestó que el juez de distrito fue omiso en abordar la cuestión planteada a la violación del principio de equidad tributaria planteado en el primer concepto de violación y que, por ende, ameritaba que en plenitud de jurisdicción se resolviera el fondo del concepto de violación.

4) Violación anterior que descansaba en el hecho de que el juez de distrito omitió pronunciarse sobre si existía una justificación objetiva para que el legislador del estado de Guanajuato gravara con el impuesto cedular los ingresos de las personas físicas, mas no las morales.

        VIII.- Decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación

A) Violación al principio de proporcionalidad tributaria

1) La Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró como infundado el agravio expuesto en relación al principio de proporcionalidad tributaria, argumentando que lo infundado derivaba que, contrario a lo expuesto por el quejoso, el juez de distrito sí se había pronunciado correctamente el citado principio.

2) Que para ello, había que recordarse que la Suprema Corte de Justicia de la Nación había sostenido que los sujetos pasivos del impuesto deben contribuir al gasto público, en función de su respectiva capacidad contributiva, de tal manera que quienes obtengan ingresos elevados tributen en mayor medida que los de medianos o reducidos ingresos, buscando siempre la congruencia entre la cantidad del impuesto a pagar y la capacidad real de contribuir al gasto público. Lo anterior, tal y como quedó asentado en el criterio jurisprudencial:PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES[8].

3) Que la conclusión que se desprendía del anterior criterio jurisprudencial eran que lo aducido por el quejoso no era correcto, en el sentido de que la diferencia cuantitativa no es una verdadera proporcionalidad, pues el hecho de que el gravamen se cobre atendiendo a la capacidad contributiva de cada persona es lo que genera esa diferencia cuantitativa que a su vez responde al principio de proporcionalidad tributaria.

4) Que el hecho de que la Ley de Hacienda para el Estado de Guanajuato no exista una tarifa progresiva, sino que se aplique una tasa fija del 2%, no hace al impuesto cedular desproporcional. Que esto era así, porque aunque la propia Suprema Corte de Justicia de la Nación había sostenido que la mejor forma de atender la capacidad económica del contribuyente era a partir de tarifas progresivas; también es cierto que había precisado que éstas eran útiles en tratándose de los ingresos totales del contribuyente, pero nada impedía que cuando se tratara de gravar una específica manifestación de riqueza, se aplicara una tasa fija.

5) Además, que con la tasa fija también se atiende la capacidad contributiva, pues al aplicar dicha tasa pagará más quien ganó más, precisamente en la proporción de sus ingresos. De ahí que fuera evidente que no existía el vicio de constitucionalidad aducido por el quejoso respecto a la violación al principio de proporcionalidad tributaria.

6) Por cuanto hace a la doble tributación que se genera entre el Impuesto Cedular por las actividades que también son gravadas por el Impuesto Sobre la Renta y que, a juicio del quejoso, aun con la existencia de la Ley de Coordinación Fiscal se violaba el principio de proporcionalidad tributaria, la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluyó que los argumentos en tornos a este tópico eran infundados.

7) Que para entender lo infundado de los argumentos, había que precisar la diferencia entre la fuente de los tributos y cuáles eran su objeto. En ese sentido, adujo que por fuente debíamos entender aquellas actividades económicas que desarrollan los contribuyentes y que están gravadas por decisión del legislador. Mientras que por objeto        se debía entender la materia sobre la cual recae el gravamen, es decir, el hecho generador del crédito fiscal.

8) Que para el caso concreto, del Impuesto Cedular aplicable a las personas físicas se desprendía que éstas están obligadas al pago del referido impuesto por aquellos ingresos que obtengan por la prestación de servicios profesionales, otorgamiento de uso de bienes inmuebles, o realización de actividades empresariales. Que por consecuencia, se distinguía con claridad que la fuente del tributo está constituida por la diferente actividad que eventualmente realice el contribuyente; mientras que el objeto del impuesto era el ingreso, rendimiento o utilidad gravados por el legislador.

9) Que de lo anterior se desprendía que el género es la fuente y la especie el objeto. De ahí que en ocasiones sucediera que dos diferentes tributos incidieran sobre las diversas facetas que integran una determinada actividad económica, convirtiéndose cada una de esas facetas en objeto del tributo, por eso, la doble tributación necesariamente recaería sobre el objeto del impuesto, en la medida de que la fuente del tributo pudiera llegar a ser gravada por varios impuestos simultáneamente; lo que ocurría, por ejemplo, cuando se gravaba por separado la producción, la comercialización y el consumo, es decir, tres manifestaciones de una misma actividad que permiten gravar tres objetos distintos.

10) Por otro lado, tajantemente la Suprema Corte de Justicia de la Nación expresó que en sí misma la doble tributación no es inconstitucional, dado que ningún precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos así lo dispone. Que si acaso, la inconstitucionalidad indirecta derivaría de los principios tributarios de equidad y proporcionalidad, pero que no bastaba con afirmarse su violación, sino que era necesario demostrarlo[9] en aras de concluir que la múltiple tributación era ruinosa y, por ende, agotaba o hasta extinguía la fuente de riqueza o impositiva. Conclusión que encontraba asidero en los siguientes criterios jurisprudenciales: DOBLE TRIBUTACION. EN SI MISMA NO ES INCONSTITUCIONAL[10] y DOBLE TRIBUTACION. PRUEBA DE SU DESPROPORCIONALIDAD E INEQUIDAD[11].

11) Por otra parte, la Suprema Corte de Justicia de la Nación hizo notar que aun y cuando el quejoso no haya acreditado que la suma de la actividad gravada por el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto Cedular resultara ruinosa y, por ende, inconstitucional; también lo era que del artículo 123, fracción VII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente para el caso concreto, el porcentaje del impuesto local materia de análisis sí era deducible frente al Impuesto Sobre la Renta, lo cual ilustraba con nitidez que la suma de los gravámenes no fueran ruinosos.

B) Violación al principio de equidad tributaria

1) La Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró fundado el agravio atinente a que el Juez Sexto del Décimo Sexto Distrito fue omiso en analizar la violación al principio de equidad tributaria en el primer concepto de violación. Concepto de violación que se basaba en el hecho de que era inequitativo que el legislador únicamente impusiera el impuesto cedular a las personas físicas, mas no a las morales sin que para dicho trato existiera una justificación objetiva.

2)Que por consecuencia de lo anterior y sin necesidad de reenvío, la Suprema Corte de Justicia de la Nación analizaría el fondo del concepto de violación en lo atinente a la violación al principio de equidad tributaria mismo que, a la postre, terminó siendo declarado como infundado por las razones que enseguida expongo.

3)Para justificar lo infundado, en primer lugar la Suprema Corte de Justicia de la Nación siguiendo las jurisprudencias: EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS[12] y EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES[13] concluyó que el principio de equidad tributaria se traducía en la igualdad, ante la ley tributaria, de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deberían de recibir un tratamiento idéntico por cuanto hacía a la hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera. Pudiendo variar únicamente las tarifas tributarias aplicables, si a través de esa variación se consiguiera que los contribuyentes tributen de acuerdo con su capacidad económica, para respetar el diverso principio de proporcionalidad tributaria.

4)Que por cuanto hacía a las personas físicas, de la lectura de los artículos impugnados se desprendía que todos los que se ubicaran en la hipótesis de causación del impuesto cedular, serían contribuyentes, razón suficiente para arribar a una igualdad en la aplicación del gravamen atento a que hay universalidad y generalidad respecto de los sujetos que se sitúen en los supuestos de la ley.

5)Por otro lado, que el hecho de que la legislatura del Estado de Guanajuato únicamente haya considerado gravar los ingresos por la prestación de servicios profesionales, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles y por la realización de actividades empresariales de las personas físicas, sin considerar a las personas morales; no violaba el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en razón del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal.

6)Para explicar lo anterior, la corte explicó el marco vigente entre la Federación y las entidades federativas en materia impositiva, el cual giraba en torno a la Ley de Coordinación Fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federación el 27 de diciembre de 1978. Sistema Nacional de Coordinación Fiscal que a la postre evolucionó hacia un sistema de participación, basado en la conformación de un Fondo General de Participaciones que se integraba con los ingresos que obtenga la Federación por el cobro de impuestos, cuya distribución, se haría entre las entidades federativas y municipios atendiendo a los criterios establecidos en la ley (población, porcentaje de recaudación, etcétera)

7)Que para atender si el Impuesto Cedular sobre los ingresos de las personas físicas resultaba contrario al principio de equidad tributaria, primero era necesario atender a lo dispuesto en el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal celebrado entre el estado de Guanajuato y la Federación, así como lo dispuesto por la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en ese entonces.

8)Que en ese tenor, quedaba de manifiesto que en fecha 9 de octubre de 1979 el estado de Guanajuato celebró con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público un Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. También, que del quinto punto considerativo del convenio se advertía que el estado de Guanajuato recibía porcentajes fijos de lo que se recaudara a través de los impuestos federales, a cambio de que dicha entidad federativa no mantuviera en vigor impuestos estatales o municipales que contrariaran las limitaciones señaladas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en las leyes sobre impuestos especiales que llegare a establecer la Federación.

9)Que de lo anterior derivaba implícitamente que a partir de la entrada en vigor al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, la Legislatura del estado de Guanajuato desincorporó de su esfera competencial su atribución de crear contribuciones que recayeran sobre los hechos imponibles gravados por los impuestos federales; sin que ello—supuestamente— implicase una renuncia temporal a la potestad que constitucionalmente le asistía, sino el desarrollo de ésta a través de su expresión omisiva, con el fin de obtener recursos vía participaciones de la recaudación obtenida de los impuestos federales.

10) Por otro lado, que de la interpretación sistemática de los artículos 41 y 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente se desprendía, por una parte, que los estados que se hubieran adherido al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se encontraban constreñidos a no establecer contribuciones que gravaran actos o actividades por los que debía pagarse el Impuesto al Valor Agregado. Por otra, que en virtud de la reforma al artículo 43 de la citada ley en fecha 1 de diciembre de 2004 y derivado de los acuerdos aprobados en la Convención Nacional de la Hacienda Pública, se autorizó a las entidades federativas el establecimiento de impuestos cedulares sobre los ingresos que obtuvieran las personas físicas por la prestación de servicios profesionales, por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, por la enajenación de bienes inmuebles o por actividades empresariales.

11)Que por esto era evidente que la Legislatura del Estado de Guanajuato tomó en consideración, para el establecimiento del Impuesto Cedular sobre los ingresos de las personas físicas, tanto los acuerdos aprobados en la Convención Nacional de la Hacienda Pública, como lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado lo cual le permitía establecer ese impuesto sin contravenir el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal y, a la par, no crear impuestos sobre los ingresos que las personas morales generaran y que ya estuvieran gravados por un impuesto federal—Ley del Impuesto al Valor Agregado—.

12)Luego, que si respecto las personas morales la facultad impositiva de la Legislatura del Estado de Guanajuato se encontraba limitada por virtud de la reserva expresa y concreta en favor de la Federación, resultaba justificado que en el Impuesto Cedular sólo se consideraran como sujetos del referido impuesto a las personas físicas, ya que no de limitarse a estos, el acto legislativo carecería de fundamentación, atento a lo dispuesto por el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por lo que la citada legislatura carece temporalmente de la referida potestad tributaria para imponerles algún impuesto por las actividades que causan el Impuesto Cedular, complementando y apoyando el argumento anterior el siguiente criterio jurisprudencial: COORDINACIÓN FISCAL ENTRE LA FEDERACIÓN Y LOS ESTADOS. EFECTOS DE LA CELEBRACIÓN DE LOS CONVENIOS DE ADHESIÓN AL SISTEMA NACIONAL RELATIVO RESPECTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA LOCAL[14].

13)Que en razón de todo lo anterior, el Impuesto Cedular sobre los ingresos de personas físicas no violaba el principio de equidad tributaria por gravar únicamente los ingresos de las personas físicas y noa los que percibían las personas morales, puesto que el legislador del estado de Guanajuato tenía una justificación objetiva y razonable para no considerarlos como sujetos a dicho tributo, atendiendo a que no se encontraban en igualdad de circunstancias frente a la potestad tributaria del órgano legislativo de dicho estado en razón de la Ley de Coordinación Fiscal y el convenio respectivo celebrado por la entidad federativa.

IX.- Voto particular del ministro José Ramón Cossío Díaz

Inconforme con la decisión adoptada por la mayoría de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el ministro en retiro José Ramón Cossío Díaz emitió un voto particular que, a mi juicio, es bastante atinado porque ilustra que en realidad nunca se resolvió el fondo del argumento en torno a la violación al principio de equidad tributaria. Voto particular en el que en esencia manifestó:

1) Que a su juicio, lo correcto debió de haberse hecho una declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por haberse violado el principio de equidad tributaria.

2)Que si bien es cierto el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal celebrado entre el estado de Guanajuato y la Federación es una fuente legítima e insoslayable para la imposición de un tributo, también lo es que dicho acto no puede ser un permiso o excusa para establecer gravámenes que violenten ‘garantías’.

3)Que para él, lo procedente debió de haberse realizado un estudio de equidad tributaria respecto de la legislación federal, analizando si, en efecto, se otorgaba un trato desigual a los iguales y, de ser así, si habría una justificación admisible en términos constitucionales. Que en ese estudio, convenía realizar las siguientes preguntas: ¿cuál era la finalidad buscada por la legislación federal? ¿Dicha finalidad resultaba admisible constitucionalmente? Y, finalmente, ¿los medios utilizados para lograr el fin resultaban racionales y razonables?

4)Que para responder a las anteriores interrogantes, la Sala debió acudir al proceso de creación de la norma, de tal manera que se pudiera buscar en la motivación legislativa, la razón por la cual el legislador federal decidió dar un trato diferencia a unos contribuyentes respecto de otros, es decir, a las personas físicas y morales.

5)Que de haberse hecho ese estudio, la mayoría de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se hubiera encontrado con que no existía ninguna justificación alguna para incluir a las personas físicas y no a las personas morales en los impuestos cedulares que la Ley del Impuesto al Valor Agregado autorizaba. Máxime si en el proyecto original de reforma a dicha ley—presentada en el 2003— se proponía que el Impuesto Cedular sí fuera pagado tanto por personas físicas como morales; siendo el caso que éstas últimas fueron eliminadas sin que se vertieran razones para ese cambio de parecer.

6)Que del análisis del proceso legislativo no se advertía la exposición de alguna razón objetiva o el planteamiento de un fin extrafiscal, que explicara la razón por la que se suprimió del tributo a las personas morales, dejando como sujetos pasivos exclusivamente a las personas físicas.

7)Por otro lado, que si bien era cierto que acorde a los criterios de la Suprema Corte de Justicia de la Nación atinentes a la motivación de los actos legislativos, el legislador no estaba obligado a motivar la creación de un nuevo impuesto en términos del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; también lo era que cuando se tratare del establecimiento de un trato diferenciado que pudiera dar lugar a la violación a los artículos 1, 13 o 31, fracción IV de la misma constitución, sí podía realizar un escrutinio, aunque débil por tratarse de la materia tributaria donde el legislador tiene mayor margen de configuración legislativa.

8)También, que tomando en cuenta los informes justificados de las autoridades responsables, en el sentido de que el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado obedece a la búsqueda del fortalecimiento del federalismo hacendario y la mayor captación de recursos para las entidades federativas que, a todas luces, es una meta constitucionalmente admisible; ello no pugnaba con considerar que el citado artículo no constituía una medida encaminada al fin perseguido, pues si el fin buscado era la mayor captación de recursos, entonces no hace sentido excluir a un grupo amplio de contribuyentes cuyos ingresos son una importante fuente de tributación. Mucho menos sin siquiera dar razones para ese proceder.

9)Que si bien es cierto el Poder Legislativo en el ejercicio de la potestad tributaria cuenta con un amplio margen de configuración, también lo es que de ninguna manera significa que pueda desconocer los principios constitucionalmente tutelados. Que esa facultad se encontraba sometida al conjunto de garantías que orientan el orden jurídico, así como al respeto de las demás disposiciones constitucionales que establecen límites y reglas al ejercicio del poder estatal. Concretamente, a la exigencia de una justificación ante el establecimiento de un trato diferenciado que pudiera vulnerar ‘garantías individuales’.

10)Que en tal virtud, no le correspondía a la Suprema Corte de Justicia de la Nación la revisión de la decisión misma del legislador, en el sentido de eximir de la obligación tributaria a ciertos supuestos. Sin embargo, que tampoco podía de  rehuir de la facultad con que cuenta para revisar la forma en la que se ha implementado dicha decisión, a fin de otorgarle la eficacia que corresponde a la observancia de los principios constitucionales y, en concreto, para que la elección del legislador no se constituya en el establecimiento de un trato discriminatorio que desde luego pueda ser reparado por el juicio de garantías—amparo—.

Por Omar Gómez

Abogado postulante en materias fiscal y administrativa

Socio en beLegal abogados sociedad civil

Abogados en Ciudad Juárez, Chihuahua, México

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[1] Tesis: 1a. XCIV/2007. Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Novena Época. Tesis Aislada Constitucional. Registro Digital: 172507.

[2] Artículo 9.- Están obligadas al pago de los impuestos cedulares establecidos en esta Ley, las «personas físicas que en territorio del Estado de Guanajuato, obtengan ingresos en efectivo, en «bienes, en crédito, en servicios o en cualquier otro tipo, por realizar las siguientes actividades:

I.- Por la prestación de servicios profesionales;

II.- Por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles, ubicados en el territorio del Estado; y

III.- Por la realización de actividades empresariales.

También están obligadas al pago de este «impuesto, las personas físicas no residentes en el Estado, que realicen actividades empresariales o «presten servicios profesionales en el Estado, a «través de un establecimiento permanente, por los «ingresos atribuibles a éste. […].

[3] Artículo 14.- Para los efectos de esta Sección se consideran ingresos por servicios profesionales los provenientes de la prestación de un servicio profesional. Se entiende que los ingresos por la prestación de un servicio personal independiente, «los obtiene en su totalidad quien presta el servicio.

[4] Artículo 16.- Los contribuyentes a que se refiere esta Sección, efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas por la Secretaría de Finanzas y Administración.

El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos obtenidos en el mes por el que declara, las deducciones del mismo periodo a que se refiere el artículo anterior. Al resultado que se obtenga se le aplicará la tasa que establezca anualmente la Ley de Ingresos para el Estado de Guanajuato.

Cuando los contribuyentes presten servicios profesionales a las personas morales, éstas deberán retener por concepto del impuesto correspondiente, el monto que resulte de aplicar la tasa del 2%, sobre el monto de los pagos que les efectúen, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes constancia de la retención; dichas retenciones deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 6 de esta Ley. El impuesto retenido en los términos de este párrafo será acreditable contra el impuesto a pagar que resulte en los pagos provisionales de conformidad con este artículo.

El impuesto del ejercicio se calculará disminuyendo a la totalidad de los ingresos obtenidos, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo. Al resultado se le aplicará la tasa que establezca anualmente la Ley de Ingresos para el Estado de Guanajuato. Contra el impuesto anual calculado en los términos de este párrafo, se podrá acreditar el importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario. La declaración anual a que se refiere este párrafo se presentará en el mes de abril del año siguiente, ante las oficinas autorizadas.

[5] Artículo 17.- Quienes en el ejercicio obtengan en forma esporádica ingresos derivados de la prestación de servicios profesionales cubrirán como pago provisional a cuenta del impuesto anual el monto que resulte de aplicar la tasa que establezca anualmente la Ley de Ingresos para el Estado de Guanajuato, sobre los ingresos percibidos, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso. Estos contribuyentes quedarán relevados de la obligación de llevar libros y registros.

Cuando el ingreso percibido en forma esporádica derive de los pagos efectuados por una persona moral, el contribuyente que realice el pago a que se refiere el párrafo anterior, podrá acreditar contra éste la retención efectuada en los términos del artículo anterior.

Ahora bien, en el caso de que los contribuyentes a que se refiere este artículo dispongan de un local como establecimiento permanente para prestar servicios profesionales, los ingresos por dichos servicios no se considerarán obtenidos esporádicamente, de tal manera que les será aplicable lo establecido en esta Sección.

[6] Artículo 18.- Los contribuyentes, personas físicas sujetos al pago del impuesto establecido en esta Sección, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta Ley y en las demás disposiciones fiscales, tendrán las siguientes:

I.- Solicitar su inscripción en el Registro Estatal de Contribuyentes

II.- Llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal para el Estado de Guanajuato, o bien, llevar un libro de ingresos y egresos y de registro de inversiones y deducciones;

III.- Expedir y conservar comprobantes que acrediten los ingresos que perciban, mismos que deberán reunir los requisitos establecidos en el Código Fiscal para el Estado de Guanajuato.

Cuando la contraprestación que ampare el comprobante se cobre en una sola exhibición, en él se deberá indicar el importe total de la operación. Si la contraprestación se cobró en parcialidades, en el comprobante se deberá indicar además el importe de la parcialidad que se cubre en ese momento;

IV.- Presentar declaraciones provisionales y anual; y

V.- Conservar la contabilidad y los comprobantes de los asientos respectivos, así como aquellos necesarios para acreditar que se ha cumplido con las obligaciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el Código Fiscal para el Estado Guanajuato.

[7] Artículo 43. – Las Entidades Federativas podrán establecer impuestos cedulares sobre los ingresos que obtengan las personas físicas que perciban ingresos por la prestación de servicios profesionales, por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, por enajenación de bienes inmuebles, o por actividades empresariales, sin que se considere un incumplimiento de los convenios celebrados con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ni del artículo 41 de esta Ley, cuando dichos impuestos reúnan las siguientes características:

I. Tratándose de personas físicas que obtengan ingresos por la prestación de servicios profesionales, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2% y el 5%.

Para los efectos de esta fracción se entenderá por ingresos por la prestación de servicios profesionales, las remuneraciones que deriven de servicios personales independientes que no estén asimiladas a los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, conforme al artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las Entidades Federativas podrán gravar dentro del impuesto cedular sobre sueldos o salarios, los ingresos personales independientes que estén asimilados a los ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado.

Las Entidades Federativas que establezcan el impuesto a que se refiere esta fracción, únicamente podrán considerar como afecto a dicho impuesto, la utilidad gravable de los contribuyentes que sea atribuida a las bases fijas en las que proporcionen los servicios que se encuentren en la Entidad Federativa de que se trate. Cuando se presten los servicios fuera de la base fija, se considerará que la actividad se realiza en el local que sirva de base a la persona que proporcione dichos servicios.

Cuando un contribuyente tenga bases fijas en dos o más Entidades Federativas, para determinar el impuesto que a cada una de ellas le corresponda, se deberá considerar la utilidad gravable obtenida «por todas las bases fijas que tenga, y el resultado se dividirá entre éstas en la proporción que representen los ingresos obtenidos por cada base fija, respecto de la totalidad de los ingresos.

II. En el caso de personas físicas que obtengan ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2% y el 5%.

El impuesto sobre los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles corresponderá a la Entidad Federativa en donde se encuentre ubicado el inmueble de que se trate, con independencia de que el contribuyente tenga su domicilio fiscal fuera de dicha Entidad Federativa.

III. En el caso de personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes inmuebles, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2% y el 5%, y se deberá aplicar sobre la ganancia obtenida por la enajenación de inmuebles ubicados en la Entidad Federativa de que se trate, con independencia de que el contribuyente tenga su domicilio fiscal fuera de dicha Entidad Federativa.

IV. Tratándose de personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales, la tasa del impuesto que se podrá establecer será entre el 2% y el 5%.

Las Entidades Federativas que establezcan el impuesto a que se refiere esta fracción, únicamente podrán gravar la utilidad gravable obtenida por los contribuyentes, por los establecimientos, sucursales o agencias que se encuentren en la Entidad Federativa de que se trate.

Cuando un contribuyente tenga establecimientos, sucursales o agencias, en dos o más Entidades Federativas, para determinar el impuesto que a cada una de ellas le corresponda, se deberá considerar la suma de la utilidad gravable obtenida por todos los establecimientos, sucursales o agencias que tenga, y el resultado se «dividirá entre éstos en la proporción que representen los ingresos obtenidos por cada establecimiento, sucursal o agencia, respecto de la totalidad de los ingresos.

En el caso de las personas físicas que tributen en los términos de la Sección III del Capítulo II del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las Entidades Federativas podrán estimar la utilidad fiscal de dichos contribuyentes y determinar el impuesto mediante el establecimiento de cuotas fijas.

Las Entidades Federativas podrán establecer distintas tasas dentro de los límites que establece el presente artículo por cada uno de los impuestos cedulares a que se refiere este artículo.

La base de los impuestos cedulares a que se refiere el presente artículo, deberá considerar los mismos ingresos y las mismas deducciones que se establecen en la Ley del Impuesto sobre la Renta de carácter federal, para los ingresos similares a los contemplados en los impuestos cedulares citados, sin incluir el impuesto cedular local.

Asimismo, las Entidades Federativas podrán convenir con la Federación, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, que los impuestos locales que en su caso se establezcan en su Entidad Federativa se paguen en las mismas declaraciones del impuesto sobre la renta federal.

[8] Tesis: P./J. 10/2003. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Novena Época. Jurisprudencia Administrativa. Registro Digital: 184291.

[9] La mejor forma de argumentar que una doble o hasta triple tributación sobre las mismas fuentes de ingreso son ruinosas, es a través de una pericial contable por un perito en contabilidad fiscal y financiera, que no son fáciles de encontrar. Ni, desde luego, baratos.

[10] Tesis: P.23. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Octava Época. Jurisprudencia Constitucional. Registro Digital: 206079.

[11] Tesis: P.24. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Octava Época. Jurisprudencia Constitucional. Registro Digital: 206023.

[12] Tesis: P./J. 41/97. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Novena Época. Jurisprudencia Constitucional. Registro Digital: 198403

[13] Tesis: P./J. 42/97. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Novena Época. Jurisprudencia Constitucional. Registro Digital: 198402.

[14] Tesis: 2a./J. 17/2001. Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Novena Época. Jurisprudencia Constitucional. Registro Digital: 189752.

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