Tabla de contenidos
- Introducción
- I.- Concepto de contribución
- A) Concepto doctrinal
- B) Características
- C) Definición en la ley
- II.- Impuestos
- A) Concepto doctrinal
- B) Definición en la ley
- C) Tipos de impuestos
- III.- Derechos
- A) Concepto doctrinal
- B) Definición legal
- C) Tipos de derechos
- IV.- Aportaciones de seguridad social
- A) Concepto doctrinal
- B) Definición legal
- C) Tipos de aportaciones de seguridad social
- V.- Contribuciones de mejoras
- A) Definición doctrinal
- B) Definición legal
- C) Contribuciones de mejoras vigentes
Introducción
A menudo, muchas de las personas piensan que la única fuente de ingresos que un Estado recibe se constriñe a los impuestos, cuando estos en realidad son una especie dentro de un género más amplio. Ese género son las contribuciones que, junto con otras fuentes de financiamiento, constituyen los instrumentos que los estados tienen para sostenerse y llevar a cabo sus funciones.
Contribuciones que son divididas, tanto por la doctrina como por la ley, en México como sigue: 1) impuestos, 2) derechos, 3) aportaciones de seguridad social y 4) contribuciones de mejoras. Temas de los cuales tratará la presente entrada en donde abordaré sus principales características. Todo a la luz de la normatividad actual y los criterios o precedentes judiciales aplicables en cada figura para que se entienda su aplicación práctica.
Por cuanto hace al resto de los ingresos a través de los cuales el Estado puede financiar su operación, como pueden ser: 1) empréstitos, 2) emisión de bonos de deuda pública, 3) devaluaciones, 4) expropiaciones, 5) decomisos, 6) privatizaciones, 7) amortizaciones, 8) productos, 9) aprovechamientos y 10) moratorias y renegociaciones son materia del Derecho Financiero. Figuras que tal vez en el futuro las aborde. Ello, en virtud que su naturaleza es un poco más compleja y la participación de los contribuyentes en ellas pocas veces sucede.
Sin más dilación, comencemos.
I.- Concepto de contribución
Antes de abordar todas y cada una de las contribuciones que existen en nuestro país es pertinente dar a entender, aún de manera superficial, el concepto de contribución. Esto, para que el lector caiga en cuenta por qué afirmó que la contribución es un género, mientras que los impuestos, aportaciones de seguridad social, derechos y contribuciones de mejora son una especie.
A) Concepto doctrinal
Los estudiosos del Derecho Fiscal y Financiero de la doctrina mexicana han expuesto muy variadas definiciones, basándose en la doctrina francesa e italiana por tener un sistema impositivo análogo al de México. Las definiciones de aquí abajo las pongo tomando en consideración que para el lector, me parece que son las más sencillas de comprender.
Para empezar, qué mejor definición que la del insigne administrativista y fiscalista Emilio Margáin Manautou para quien sobre este tema asentó: “el tributo, contribución o ingreso tributario es el vínculo jurídico en virtud del cual el Estado, actuando como sujeto activo, exige a un particular, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria, excepcionalmente en especie[1]”.
Mientras que para el fiscalista Adolfo Arrioja Vizcaíno[2] la contribución es: “la manifestación económica de la relación jurídica-tributaria, representada por el derecho de cobro a favor del fisco y la correlativa obligación de pago a cargo del contribuyente”.
B) Características
De las definiciones expuestas con anterioridad, se desprenden las siguientes características:
1.- La existencia de un vínculo jurídico: que no es más que la relación que surge entre el Estado como sujeto activo (ya sea en el orden municipal, estatal o federal) y el contribuyente como sujeto pasivo, de pagar el tributo por existir una disposición legal que así lo mandate. Esto, en términos del artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos[3]. Tal y como lo asentaba el célebre aforismo romano nullum tributum sine lege (no puede existir ningún tributo válido sin una ley que lo establezca)
2.- El Estado como sujeto activo: como toda obligación supone la existencia de un sujeto activo (es decir, en términos más laxos un acreedor) es lógico concluir que si las contribuciones son obligaciones que los mexicanos tienen que hacer para contribuir a los gastos públicos de la nación, el único acreedor de tales contribuciones es el Estado, con independencia del orden de gobierno del cual emana la contribución.
3.- Los particulares como sujetos pasivos: característica imbricada con el anterior, pues generalmente no puede existir un acreedor sin deudor en una relación jurídica. Por otro lado y aunque sea una perogrullada, el concepto de particulares en esta relación de subordinación jurídica, desde luego, abarca no sólo a los mexicanos, sino a los extranjeras quienes también están obligados a pagar las contribuciones correspondientes, lo cual se reconoció por la Suprema Corte de Justicia de la Nación desde hace mucho tiempo atrás[4].
4.- El pago o cumplimiento de una prestación pecuniaria, que excepcionalmente puede ser en especie: cuestión que no es necesario explayarse— por ahora— porque este tema es por de más interesante para explicar los supuestos en que el contribuyente puede contribuir a los gastos públicas a través de pagos en especie, que van desde obras de arte hasta mercancías. Además, de cómo es que la teoría económica ha ilustrado desde hace años que el pago de contribuciones es, en realidad, una forma de convalidación de la existencia del Estado y control político. No por nada la hoy denominada economía era llamada “economía política”.
C) Definición en la ley
Por cuanto hace a la ley, ésta, como en tratándose de otros conceptos fiscales, no proveé una definición del término sino que se limita a nombrarlos. Así, en el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación el legislador estableció: “las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos […]”.
Similar sentido artículo acontece con el artículo 38 del Código Fiscal del Estado de Chihuahua que, al igual que el Código Fiscal de la Federación se limita a nombrar las contribuciones pues indica: “para efectos de las disposiciones fiscales, son contribuciones los impuestos, las contribuciones especiales y los derechos […]”.
II.- Impuestos
Este es el ingreso por antonomasia—o al menos debería ser— con los que los estados cuentan para cubrir su gasto público y que, como ya comenté, muchas de las veces las personas piensan que es el único concepto que como contribuyentes tienen que pagar para aportar a las arcas públicas. Claro, con los límites constitucionales que se desprenden del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y que traté en una diversa entrada titulada principios constitucionales de los impuestos en México.
Por otra parte, debo destacar que este ingreso que percibe el Estado es realmente una imposición en su sentido literal, toda vez que el contribuyente que paga este concepto no recibe de manera directa una contraprestación por parte del Estado, como sí lo haría, por ejemplo, en tratándose con el pago de los derechos.
A) Concepto doctrinal
Dentro de las múltiples definiciones esgrimidas por ilustres fiscalistas, de las más claras es la que refiere Francisco Nitti citado por Ernesto Flores Zalava[5], que manifestó: “El impuesto es una cuota, parte de su riqueza, que los ciudadanos dan obligatoriamente al Estado y a los entes locales de derecho administrativo para ponerlos en condiciones de proveer a la satisfacción de las necesidades colectivas. Su carácter es coactivo y su producto se destina a la realización de servicios de utilidad general y de naturaleza indivisible”.
Y es que es cierto que no existe una contraprestación como tal dirigida al contribuyente en lo individual, sino a una satisfacción colectiva que bien puede no ser percibida así por los ciudadanos, como con frecuencia sucede en México.
B) Definición en la ley
En el actual Código Fiscal de la Federación por impuestos se definen como: “las contribuciones establecidas en la ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este artículo” (2).
Lo mismo acontece por cuanto al Código Fiscal del Estado de Chihuahua que de nuevo, no enuncia una definición exacta del término impuesto si no que excluye lo que no es al asentar en su artículo 38: “son las contribuciones establecidas en ley (SIC) que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos”.
Definiciones anteriores que, desde luego, son ambiguas para el lego en el Derecho fiscal y como bien apuntó el insigne fiscalista Adolfo Arrioja Vizcaíno[6] la definición establecida en el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación vigente del 30 de diciembre de 1966 hasta el 31 de diciembre de 1982 era más acertada porque al menos sí era eso: una definición. Definición que aunque parca, es directa:
“Son impuestos las prestaciones en dinero o en especie que fija la ley con carácter general y obligatorio, a cargo de las personas físicas y morales, para cubrir los gastos públicos”.
C) Tipos de impuestos
Por último, debo aclarar que tanto la doctrina como los precedentes judiciales en México reconocen distintas especies de impuestos con características especiales (como ecológicos, directos, indirectos, reales, personales, con fines fiscales o extrafiscales, al gasto, al consumo) lo que dificulta sintetizarlos en un espacio como este, por lo que posteriormente, en una entrada autónoma, las abordaré.
III.- Derechos
Después de los impuestos indirectos, podría afirmar que esta contribución es de las que más pagan los mexicanos, aun y cuando no sean conscientes de ello. Sin embargo, a diferencia de los impuestos, el beneficio de los derechos sí es ‘perceptible’ por el contribuyente.
Los derechos también son conocidos en la doctrina como ‘tasas’, pero debido a que el lenguaje anglosajón ha influido tanto en nuestro sistema impositivo, se evitó usar ese concepto para no confundirlo con taxes que significan impuestos. También, si tomamos en cuenta que en el idioma inglés duty podría equivaler a ‘derechos’ en sentido tributario. De ahí que de alguna forma nuestro país adoptara esa expresión desde sus leyes. Por ejemplo, en la Ley Federal de Derechos en el ámbito federal y la Ley Estatal de Derechos de Chihuahua en el estado.
A) Concepto doctrinal
Por cuanto hace a la doctrina, dentro de las variadas definiciones que sendos autores han emitido, destaco las siguientes: “las tasas son tributos que consisten en contraprestaciones obligatorias pagadas al Estado (o a un ente público menor) por quien solicita en modo particular servicios jurídico-administrativos, cuya prestación es inherente a la soberanía del Estado”[7].
También como: “la prestación señalada por la ley y exigida por la administración activa, en pago de servicios administrativos o por la explotación de bienes sobre los cuales el Estado ejerce un poder de monopolio”[8].
B) Definición legal
Por derechos el Código Fiscal de la Federación entiende como: “las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.
Por otro lado, citar la definición que hace el Código Fiscal del Estado de Chihuahua del concepto de derechos sería un sinsentido, ya que prácticamente la definición es un vil copia y pega de lo asentado por el Código Fiscal de la Federación.
C) Tipos de derechos
Al igual que los impuestos, los derechos cuentan con características propias que hacen muy difícil elaborar una teoría general de esta contribución. Tan es así, que inclusive los principios constitucionales contenidos en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos son aplicables para esta contribución con matices distintos a los impuestos, como lo ha reconocido reiteradamente la propia Suprema Corte de Justicia de la Nación. A manera de ejemplo: DERECHOS POR SERVICIOS. SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD SE RIGEN POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS[9].
Es por esto, que tanto las leyes, doctrina y los precedentes judiciales, han diferenciado algunos tipos de ‘derechos’ con singularidades que deben de estudiarse en cada caso concreto. Ello, en razón de que si bien en un principio el quid de esta contribución era soportar los gastos de materiales y financieros por el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio público y por los servicios públicos prestados por el Estado.
No obstante, es en la prestación de los servicios públicos donde la contribución de ‘derechos’ deja de tener un cariz de mera compensación por el gasto en que incurre el Estado para la prestación del servicio, si éste incide en derechos de terceros o en el interés general. El caso más común, desde luego, son los derechos que se pagan por el agua potable en donde el legislador, con el aval del Poder Judicial, estableció cuotas progresivas para desincentivar un gasto excesivo del líquido vital so pretexto de que pueden pagar los derechos generados por su uso. Cuotas que desde luego se alejan al costo real y financiero de la prestación de ese servicio.
Véase por ejemplo:
AGUA, DERECHOS POR PRESTACION DE SERVICIOS DE. LA TARIFA DE LA LEY DE INGRESOS DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA PARA 1993, PARA USO COMERCIAL, INDUSTRIAL Y GUBERNAMENTAL MEDIDO PARA LA CIUDAD DE MEXICALI, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD POR CONTENER CUOTAS DIVERSAS APLICABLES A LAS DISTINTAS CANTIDADES DE METROS CUBICOS CONSUMIDOS[10].
Y este ante este tipo de escenarios, que tanto el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, como el Poder Judicial de la Federación han creado, con sus precedentes, todo un tipo de ‘derechos’ como: derechos por servicios, cuotas de recuperación, tasas progresivas y muchos otros más que se desprenden de la materia de la cual emanen.
Por ende, atrás ha quedado el criterio que el contribuyente, en el pago de derechos, únicamente debe sopesar el coste del Estado para la prestación del servicio público, o por el aprovechamiento de los bienes de dominio público de la nación, ya que dependerá de la materia de donde emana el derecho donde el costo real de la contribución se aumenta por interés de orden público o de terceros.
IV.- Aportaciones de seguridad social
Un tema olvidado por gran parte de los contribuyentes, es el tema de la seguridad social. Y cómo no, si en México el sector informal es mayor que el formal. De ahí que tanto patrones empleados tengan nociones básicas de esta contribución.
A) Concepto doctrinal
Por cuanto hace a la doctrina, se entiende a la seguridad social como: “[…] un sistema organizado de protección contra las consecuencias de los riesgos a que todo individuo se encuentra expuesto durante el transcurso de su vida, cuyo propósito es contribuir a su desarrollo físico e intelectual en sociedad y a su dignificación hasta el término de su existencia”[11].
B) Definición legal
Por cuanto a la ley, el Código Fiscal de la Federación define a esta contribución como: “las contribuciones establecidas en la ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado”.
C) Tipos de aportaciones de seguridad social
De este tema ya lo he tratado con un poco más de profundidad y expliqué tanto el origen de tales aportaciones, cuáles son y cómo deben calcularse y pagarse por los sujetos obligados. Por lo que te recomiendo que revises la entrada titulada Cuotas y obligaciones patronales de la seguridad social en México.
V.- Contribuciones de mejoras
Si hay alguna contribución cuya aplicación práctica es rara, pero problemática, sin duda son las contribuciones de mejoras o también denominadas simplemente como ‘especiales’. Sobre todo, porque es inconcebible para el contribuyente que después de pagar toda clase de impuestos (directos, indirectos, reales, al consumo, etcétera) y derechos para realizar sus actividades para, supuestamente, financiar al Estado en la prestación de servicios públicos y obras públicas, luego tenga que pagar por éstas una contribución extra. Y aunque parezca increíble, esto es así.
A) Definición doctrinal
Por cuanto a la doctrina, se ha entendido a la contribución de mejoras como: “[…] una prestación que los particulares pagan obligatoriamente al Estado, como aportación a los gastos que ocasionó la realización de una obra o la prestación de un servicio público de interés general, que los benefició o los beneficia en forma específica”[12].
También: “son contribuciones especiales o de mejoras las prestaciones que el Estado obtiene por la realización de servicios públicos generales e indivisibles, normalmente constituidos por obras de urbanización, gravando a los particulares que se benefician de manera directa y específica con motivo de la realización de tales obras, ya sea sobre el incremento no ganado o plusvalía obtenida, o bien mediante la recuperación proporcional del costo de las obras o servicios de que se trate”[13].
B) Definición legal
El Código Fiscal de la Federación define a las contribuciones de mejoras de la siguiente manera: “son aquellas establecidas en la ley a cargo de las personas físicas y morales que se benefician de manera directa por obras públicas”. Definición idéntica consignada en el Código Fiscal del Estado de Chihuahua.
C) Contribuciones de mejoras vigentes
Debido a la rareza de esta contribución, como bien afirmé, su aplicación práctica es extraña, pero existe y está contemplada en nuestra legislación. Aquí te daré unos ejemplos. Por cuanto hace a los municipios en el estado de Chihuahua, en los artículos 166 y 167 del Código Municipal del Estado de Chihuahua se contempla la Contribución Especial Sobre Pavimentación. Sin embargo, como es una contribución compleja, el citado código no prevé la base y la tasa, sino que se establece que el costo de las obras ejecutadas se establecerá en leyes emitidas por el Congreso del Estado de Chihuahua.
Similar sentido acontece con una contribución de mejoras federal denominada Contribución de Mejoras por Obras Públicas de Infraestructura Hidráulica contemplada en la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio de 2024, que al menos para esta contribución de mejoras sí se contempla obtener un ingreso para dicho año fiscal.
Finalmente, por cuanto hace a las contribuciones estatales, ni en la Ley de Hacienda del Estado de Chihuahua ni en la Ley de Ingresos para el Estado de Chihuahua para el Ejercicio Fiscal 2024 se contempla una contribución de esta naturaleza.
Por Omar Gómez
Abogado postulante en materias administrativa y fiscal
Socio en beLegal sociedad civil
Abogados en Ciudad Juárez, Chihuahua
Contacto: omar.gomez@belegalabogados.com
Visita www.belegalabogados.mx para más información legal
[1] Margáin Manautou, Emilio. Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano. Octava Edición. Universidad Autónoma de San Luis Potosí. México, 1985. Página 253.
[2] Arrioja Vizaíno, Adolfo. Derecho Fiscal. Themis. 21a edición electrónica. México, D.F. Página 354.
[3] Artículo 31.- Son obligaciones de los mexicanos: […]
IV.- Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
[4] Véase por ejemplo el siguiente criterio judicial: IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LOS EXTRANJEROS PUEDEN SER CAUSANTES DEL. Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Quinta Época. Tesis Aislada Administrativa. Registro Digital: 327153.
[5] Flores Zavala, Ernesto. Elementos de las Finanzas Públicas Mexicanas Porrúa. Vigésima cuarta edición. México, D.F. 1982. Página 35.
[6] Op. Cit. Página 836.
[7] Benvenuto Griziotti. Principios de Ciencia de las Finanzas. Sexta edición. Roque Depalma Editor. Buenos Aires, Argentina. 1959. Página 133.
[8] Margáin Manautou, Emilio. Op Cit. Página 116
[9] Tesis: P./J. 2/98. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Novena Época. Jurisprudencia Constitucional. Registro Digital: 196934.
[10] Tesis: P. XIX/95. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Novena Época. Tesis Aislada Constitucional. Registro Digital: 200359.
[11] García Cázares, Gustavo. Derecho de la Seguridad Social. Quinta Edición. Editorial Porrúa. Ciudad de México. 2018. Página 103.
[12] Margáin Manautou, Emilio. Op. Cit. Página 121.
[13] Vizcaíno Arrioja, Adolfo. Op. Cit. Página 898.
