Continuando con el análisis del impuesto más importante para México, esto es, el Impuesto Sobre la Renta y que iniciara en mi entrada Estudio práctico de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ahora es el turno de explorar los ingresos gravados y exentos de una persona moral. Lo anterior, desde luego, siguiendo el orden de la normatividad aplicable.
Bajo este marco, dentro de la presente entrada trato las reglas generales de la acumulación de ingresos, qué conceptos no se consideran como tales, cuándo es que según la ley se obtienen los ingresos, qué son los ingresos acumulables y cómo se determinan las ganancias en el Impuesto Sobre la Renta.
Lista de contenidos
- I.- Reglas generales de los ingresos
- A) Conceptos que no se consideran ingresos
- II.- Obtención de los ingresos
- A) Enajenación de bienes o prestación de servicios
- B) Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
- C) Contratos de arrendamiento financiero
- D) Deudas no cubiertas
- E) Contratos de obra
- III.- Ingresos acumulables
- IV.- Determinación de ganancias
- A) Operaciones financieras derivadas
- B) Determinación de ganancias por la enajenación de acciones
- C) Enajenación de acciones a costo fiscal
I.- Reglas generales de los ingresos
Como regla general, las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en:
1.-Efectivo.
2.- Bienes.
3.- En servicio.
4.- En crédito.
5.- De cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.
El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.
Por último, las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos
permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de ésta.
A) Conceptos que no se consideran ingresos
Para efectos del Impuesto Sobre la Renta, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por:
1.- Aumento de capital.
2.- Por pago de la pérdida por sus accionistas.
3.- Por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad.
4.- Por utilizar para valuar sus acciones el método de participación.
5.- Los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.
6.- los ingresos por apoyos económicos o monetarios que reciban los contribuyentes a través de los programas previstos en los presupuestos de egresos, de la Federación o de las Entidades Federativas, siempre que los programas cuenten con un padrón de beneficiarios; los recursos se distribuyan a través de transferencia electrónica de fondos a nombre de los beneficiarios; los beneficiarios cumplan con las obligaciones que se hayan establecido en las reglas de operación de los citados programas, y cuenten con opinión favorable por parte de la autoridad competente respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, cuando estén obligados a solicitarla en los términos de las disposiciones fiscales.
En este sentido, los gastos o erogaciones que se realicen con los apoyos económicos que no se consideren ingresos acumulables, no serán deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta.
7.- Los depósitos recibidos por el arrendador, cuando éstos tengan como finalidad exclusiva garantizar el cumplimiento de las obligaciones pactadas en el contrato de arrendamiento y sean devueltos al finalizar el contrato.
No obstante, cuando los depósitos se apliquen al cumplimiento de cualquier obligación derivada del contrato de arrendamiento, el monto aplicado será considerado como ingreso acumulable para el arrendador en el mes en que se apliquen.
II.- Obtención de los ingresos
Para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se considera que los ingresos se obtienen, salvo disposición especial, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
A) Enajenación de bienes o prestación de servicios
Cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero:
1.- Se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
2.- Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
3.- Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Tratándose de los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que obtengan las sociedades o asociaciones civiles y de ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura doméstica que obtengan los organismos descentralizados, los concesionarios, permisionarios o empresas autorizadas para proporcionar dichos servicios, se considera que los mismos se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.
B) Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes
Cuando se cobren total o parcialmente las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada, lo que suceda primero.
C) Contratos de arrendamiento financiero
En la obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.
La opción referida se deberá ejercer por la totalidad de los contratos. La opción podrá cambiarse sin requisitos una sola vez; tratándose del segundo y posteriores cambios, deberán transcurrir cuando menos 5 años desde el último cambio.
Por otro lado, cuando el contribuyente hubiera optado por considerar como ingresos obtenidos en el ejercicio únicamente la parte del precio pactado exigible y enajene los documentos pendientes de cobro, o los dé en pago, deberá considerar la cantidad pendiente de acumular como ingreso obtenido en el ejercicio en el que realice la enajenación o la dación en pago.
Finalmente, en el caso de incumplimiento de los contratos de arrendamiento financiero, respecto de los cuales se haya ejercido la opción de considerar como ingreso obtenido en el ejercicio únicamente la parte del precio exigible, el arrendador considerará como ingreso obtenido en el ejercicio, las cantidades exigibles en el mismo del arrendatario, disminuidas por las cantidades que ya hubiera devuelto conforme al contrato respectivo.
D) Deudas no cubiertas
En tratándose de ingresos derivados de deudas no cubiertas por el contribuyente, en el mes en el que se consume el plazo de prescripción o en el mes en el que se cumpla el plazo que corresponda a la notoria imposibilidad práctica de cobro de esa deuda no cubierta.
E) Contratos de obra
Por otro lado, los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, considerarán acumulables los ingresos provenientes de dichos contratos, en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los 3 meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados.
Los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto, considerarán que obtienen los ingresos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los 3 meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados, o en los casos en que no estén obligados a presentarlas o la periodicidad de su presentación sea mayor a 3 meses, considerarán ingreso acumulable el avance trimestral en la ejecución o fabricación de los bienes a que se refiere la obra.
Los ingresos acumulables por contratos de obra a que se refiere este apartado, se disminuirán con la parte de los anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o el avance.
III.- Ingresos acumulables
Para los efectos del Impuesto Sobre la Renta, se consideran ingresos acumulables, los siguientes:
1.- Los ingresos determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales.
2.- La ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie.
En este caso, para determinar la ganancia se considerará como ingreso el valor que conforme al avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales tenga el bien de que se trata en la fecha en la que se transfiera su propiedad por pago en especie, pudiendo disminuir de dicho ingreso las deducciones que para el caso de enajenación permite la Ley del Impuesto Sobre la Renta, siempre que se cumplan con los requisitos que para ello se establecen en la misma y en las demás disposiciones fiscales.
Tratándose de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, se acumulará el total del ingreso y el valor del costo de lo vendido se determinará conforme a lo dispuesto en la Sección III, del Capítulo II del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
3.- Los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles, que de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce queden a beneficio del propietario.
Para estos efectos, el ingreso se considera obtenido al término del contrato y en el monto que a esa fecha tengan las inversiones conforme al avalúo que practique persona autorizada por las autoridades fiscales.
4.- La ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de la fusión o escisión de sociedades y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles residentes en el extranjero, en las que el contribuyente sea socio o accionista.
5.- Los pagos que se perciban por recuperación de un crédito deducido por incobrable.
6.- La cantidad que se recupere por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, tratándose de pérdidas de bienes del contribuyente.
7.- Las cantidades que el contribuyente obtenga como indemnización para resarcirlo de la disminución que en su productividad haya causado la muerte, accidente o enfermedad de técnicos o dirigentes.
8.- Las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos sean respaldados con comprobantes fiscales a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto.
9.- Los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno. En el caso de intereses moratorios, a partir del cuarto mes se acumularán únicamente los efectivamente cobrados. Para estos efectos, se considera que los ingresos por intereses moratorios que se perciban con posterioridad al tercer mes siguiente a aquél en el que el deudor incurrió en mora cubren, en primer término, los intereses moratorios devengados en los 3 meses siguientes a aquél en el que el deudor incurrió en mora, hasta que el monto percibido exceda al monto de los intereses moratorios devengados acumulados correspondientes al último periodo citado.
10.- El ajuste anual por inflación que resulte acumulable en los términos del artículo 44 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
11.- Las cantidades recibidas en efectivo, en moneda nacional o extranjera, por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital mayores a 600,000.00, cuando no se cumpla con lo previsto en el artículo 76, fracción XVI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
12.- La consolidación de la nuda propiedad y el usufructo de un bien.
El ingreso acumulable conforme a este numeral será el valor del derecho del usufructo que se determine en el avalúo que se deberá practicar por persona autorizada por las autoridades fiscales, al momento en que se consolide la nuda propiedad y el usufructo de un bien. Para tales efectos, el nudo propietario deberá realizar dicho avalúo, acumular el ingreso y presentar la declaración correspondiente.
Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios ante los que se haya otorgado la escritura pública mediante la cual se llevó a cabo la operación de desmembramiento de los atributos de la propiedad, deberán informar sobre dicha situación a la autoridad fiscal, dentro de los 30 siguientes a la fecha en que se realice la operación referida, a través de declaración, de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
IV.- Determinación de ganancias
Para determinar la ganancia por la enajenación de terrenos, de títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto tratándose de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, así como de otros títulos valor cuyos rendimientos no se consideran intereses, de piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y de las piezas denominadas onzas troy, los contribuyentes restarán del ingreso obtenido por su enajenación el monto original de la inversión, el cual se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice la enajenación.
En el caso de bienes adquiridos con motivo de fusión o escisión de sociedades, se considerará como monto original de la inversión el valor de su adquisición por la sociedad fusionada o escindente y como fecha de adquisición la que les hubiese correspondido a éstas últimas.
Tratándose de bienes en los que se enajene únicamente el usufructo o la nuda propiedad, la ganancia se determinará restando del precio obtenido el monto original de la inversión en la proporción del precio que corresponda al atributo transmitido conforme al avalúo que se deberá practicar por persona
autorizada por las autoridades fiscales. La proporción a que se refiere este párrafo, se calculará dividiendo el precio del atributo transmitido entre el valor correspondiente a la totalidad del bien, el cociente obtenido se multiplicará por cien y el producto se expresará en porcentaje.
A) Operaciones financieras derivadas
En el caso de operaciones financieras derivadas, se determinará la ganancia acumulable o la pérdida deducible, conforme a lo siguiente:
1.- Cuando una operación se liquide en efectivo, se considerará como ganancia o como pérdida, según sea el caso, la diferencia entre la cantidad final que se perciba o se entregue como consecuencia de la liquidación o, en su caso, del ejercicio de los derechos u obligaciones contenidas en la operación, y las cantidades previas que, en su caso, se hayan pagado o se
hayan percibido conforme a lo pactado por celebrar dicha operación o por haber adquirido posteriormente los derechos o las obligaciones contenidas en la misma, según sea el caso.
2.- Cuando una operación se liquide en especie con la entrega de mercancías, títulos, valores o divisas, se considerará que los bienes objeto de la operación se enajenaron o se adquirieron, según sea el caso, al precio percibido o pagado en la liquidación, adicionado con la cantidad inicial que se haya pagado o que se haya percibido por la celebración de dicha operación o
por haber adquirido posteriormente los derechos o las obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste la misma, según corresponda.
3.- Cuando los derechos u obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste una operación financiera derivada sean enajenados antes del vencimiento de la operación, se considerará como ganancia o como pérdida, según corresponda, la diferencia entre la cantidad que se perciba por la enajenación y la cantidad inicial que, en su caso, se haya pagado por su adquisición.
4.- Cuando los derechos u obligaciones consignadas en los títulos o contratos en los que conste una operación financiera derivada no se ejerciten a su vencimiento o durante el plazo de su vigencia, se considerará como ganancia o como pérdida, según se trate, la cantidad inicial que, en su caso, se haya percibido o pagado por la celebración de dicha operación o por haber adquirido posteriormente los derechos y obligaciones contenidas en la misma, según sea el caso.
5.- Cuando lo que se adquiera sea el derecho o la obligación a realizar una operación financiera derivada, la ganancia o la pérdida se determinará en los términos de este apartado en la fecha en que se liquide la operación sobre la cual se adquirió el derecho u obligación, adicionando, en su caso, a la cantidad inicial a que se refieren los numerales anteriores, la cantidad que se hubiere pagado o percibido por adquirir el derecho u obligación a que se refiere este numeral.
6.- Cuando el titular del derecho concedido en la operación ejerza el derecho y el obligado entregue acciones emitidas por él y que no hayan sido suscritas, acciones de tesorería, dicho obligado no acumulará el precio o la prima que hubiese percibido por celebrarla ni el ingreso que perciba por el ejercicio del derecho concedido, debiendo considerar ambos montos como aportaciones a su capital social.
7.- En las operaciones financieras derivadas en las que se liquiden diferencias durante su vigencia, se considerará en cada liquidación como la ganancia o como pérdida, según corresponda, el monto de la diferencia liquidada. La cantidad que se hubiere percibido o la que se hubiera pagado por celebrar estas operaciones, por haber adquirido los derechos o las obligaciones consignadas en ellas o por haber adquirido el derecho o la obligación a celebrarlas, se sumará o se restará del monto de la última liquidación para determinar la ganancia o la pérdida correspondiente a la misma, actualizada por el periodo comprendido desde el mes en el que se pagó o se percibió y hasta el mes en el que se efectúe la última liquidación.
8.- La ganancia acumulable o la pérdida deducible de las operaciones financieras derivadas referidas al tipo de cambio de una divisa, se determinará al cierre de cada ejercicio, aun en el caso de que la operación no haya sido ejercida en virtud de que su fecha de vencimiento corresponde a un ejercicio posterior. Para estos efectos, la pérdida o la utilidad se determinará considerando el tipo de cambio del último día del ejercicio que se declara, que se publique en el Diario Oficial de la Federación.
9.- Tratándose de operaciones financieras derivadas por medio de las cuales una parte entregue recursos líquidos a otra y esta última, a su vez, garantice la responsabilidad de readquirir las mercancías, los títulos o las acciones, referidos en la operación, por un monto igual al entregado por la primera parte más un cargo proporcional, se considerará dicho cargo proporcional como interés a favor o a cargo, acumulable o deducible, según corresponda.
B) Determinación de ganancias por la enajenación de acciones
Para determinar la ganancia por enajenación de acciones, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por acción, el costo promedio por acción de las acciones que enajenen, conforme a lo siguiente:
1.- El costo promedio por acción, incluirá todas las acciones que el contribuyente tenga de la misma persona moral en la fecha de la enajenación, aun cuando no enajene todas ellas. Dicho costo se obtendrá dividiendo el monto original ajustado de las acciones entre el número total de acciones que tenga el contribuyente a la fecha de la enajenación.
2.- Se obtendrá el monto original ajustado de las acciones conforme a lo siguiente:
A) Se sumará al costo comprobado de adquisición actualizado de las acciones que tenga el contribuyente de la misma persona moral, la diferencia que resulte de restar al saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta Ley tenga la persona moral emisora a la fecha de la enajenación de las acciones, el saldo que tenía dicha cuenta a la fecha de adquisición, cuando el primero de los saldos sea mayor, en la parte que corresponda a las acciones que tenga el contribuyente adquiridas en la misma fecha.
Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta que la persona moral emisora de las acciones que se enajenan hubiera tenido a las fechas de adquisición y de enajenación de las acciones, se deberán actualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización previa a la fecha de la adquisición o de la enajenación, según se trate, y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.
B) Al resultado que se obtenga conforme al inciso A) que antecede, se le restarán, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los reembolsos pagados, así como la diferencia a que se refiere el quinto párrafo del artículo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de la persona moral emisora de las acciones que se enajenan, actualizados.
3.- Al resultado obtenido conforme al numeral anterior se le adicionará el monto de las pérdidas fiscales que la persona moral emisora de las acciones haya obtenido en ejercicios anteriores a la fecha en la que el contribuyente adquirió las acciones de que se trate y que dicha persona moral haya disminuido de su utilidad fiscal durante el período comprendido desde el mes en el que el contribuyente adquirió dichas acciones y hasta el mes en el que las enajene.
4.- La actualización del costo comprobado de adquisición de las acciones, se efectuará por el período comprendido desde el mes de su adquisición y hasta el mes en el que se enajenen las mismas. Las pérdidas y la diferencia pendiente de disminuir se actualizarán desde el mes en el que se actualizaron por última vez y hasta el mes en el que se enajenen las acciones. Los reembolsos pagados se actualizarán por el período comprendido desde el mes en el que se pagaron y hasta el mes en el que se enajenen las acciones.
C) Enajenación de acciones a costo fiscal
Las autoridades fiscales autorizarán la enajenación de acciones a costo fiscal en los casos de reestructuración de sociedades residentes en México pertenecientes a un mismo grupo, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
1.- El costo promedio de las acciones respecto de las cuales se formule la solicitud se determine, a la fecha de la enajenación, distinguiéndolas por enajenante, emisora y adquirente, de las mismas.
2.- Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajena permanezcan en propiedad directa del adquirente y dentro del mismo grupo, por un período no menor de 2 años.
3.- Las acciones que reciba el solicitante por las acciones que enajene, representen en el capital suscrito y pagado de la sociedad emisora de las acciones que recibe, el mismo por ciento que las acciones que enajena representarían antes de la enajenación, sobre el total del capital contable consolidado de las sociedades emisoras de las acciones que enajena y de las que recibe, tomando como base los estados financieros consolidados de las sociedades que intervienen en la operación.
4.- La sociedad emisora de las acciones que el solicitante reciba por la enajenación, levante acta de asamblea con motivo de la suscripción y pago de capital con motivo de las acciones que reciba, protocolizada ante fedatario público, haciéndose constar en dicha acta la información relativa a la operación. La sociedad emisora deberá remitir copia de dicha acta a las autoridades fiscales en un plazo no mayor de 30 días contados a partir de la protocolización.
5.- La contraprestación que se derive de la enajenación consista en el canje de acciones emitidas por la sociedad adquirente de las acciones que transmite.
6.- El aumento en el capital social que registre la sociedad adquirente de las acciones que se enajenan, sea por el monto que represente el costo fiscal de las acciones que se transmiten.
7.- Se presente un dictamen, por contador público inscrito ante las autoridades fiscales, en el que se señale: el costo comprobado de adquisición ajustado de las acciones a la fecha de adquisición; el valor contable de las acciones objeto de autorización; el organigrama del grupo donde se advierta el porcentaje de la participación en el capital social de los socios o accionistas, así como la tenencia accionaria directa e indirecta de las sociedades que integren dicho grupo antes y después de la reestructuración; los segmentos de negocio y giro de la sociedad emisora y la sociedad adquirente y, se certifique que dichas sociedades consolidan sus estados financieros, de conformidad con las disposiciones que las regulen en materia contable y financiera, o bien, que estén obligadas a aplicar.
8.- El monto original ajustado del total de las acciones enajenadas al momento de dicha enajenación, se distribuya proporcionalmente a las acciones que se reciban.
9.- Las sociedades que participen en la reestructuración se dictaminen en los términos del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación o presenten la declaración informativa sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32-H del citado Código, cuando estén obligadas a ello, en el ejercicio en que se realice dicha reestructuración.
10.- Se demuestre que la participación en el capital social de las sociedades emisoras de las acciones que se enajenan, se mantiene en el mismo por ciento por la sociedad que controle al grupo o por la empresa que, en su caso, se constituya para tal efecto.
11.- Señale todas las operaciones relevantes relacionadas con la reestructuración objeto de autorización, dentro de los 5 años inmediatos anteriores a la presentación de la solicitud de autorización.
En caso de que la autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecte que la reestructuración carece de razón de negocios, o bien, que no cumple con cualesquiera de los requisitos mencionados con anterioridad, quedará sin efectos la autorización y se deberá pagar el impuesto correspondiente a la enajenación de acciones, considerando el valor en que dichas acciones se hubieran enajenado entre partes independientes en operaciones comparables, o bien, considerando el valor que se determine mediante avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. El impuesto que así se determine lo pagará el enajenante, actualizado desde la fecha en la que se efectuó la enajenación y hasta la fecha en la que se pague.
Por Omar Gómez
Abogado postulante en materias fiscal, administrativo y constitucional
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