Índice de contenidos
- Introducción
- I.- Cuadro comparativo de la reforma
- II.- Antecedentes del caso
- III.- Violación al Principio de Legalidad Tributaria y Derecho Fundamental de Seguridad Jurídica
- IV.- Decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
- V.- Violación al Principio de Proporcionalidad Tributaria
- VI.- Decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
- VII.- Versión en inglés
Introducción
En fecha doce de noviembre del dos mil veintiuno se reformó el artículo 27, fracción XV en sus incisos a)[1], b) y c) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que regulan los requisitos para hacer válida la deducción estructural de créditos incobrables establecida en el artículo 25, fracción V de la misma ley[2]. De los incisos anteriores, el b) fue objeto de análisis por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al momento de resolver el amparo en revisión 560/2022. Supuesto que usan las personas morales para deducir un crédito incobrable cuya cuantía sea mayor a treinta mil unidades de inversión o 230, 800 pesos.
La reforma del inciso b) del artículo 27, fracción XV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta consistió en la modificación de la temporalidad en que podría deducirse un crédito incobrable mayor a treinta mil unidades de inversión. En este contexto, para la anterior ley bastaba con presentar una demanda ante la autoridad competente en donde se exigiera el pago de un crédito insoluto para que el contribuyente pudiera deducirlo. En cambio, con la reforma ahora el contribuyente tiene que obtener una resolución definitiva emitida por la autoridad competente con la que demuestre haber agotado todas las gestiones de cobro o, en su caso, que es imposible la ejecución de la resolución favorable, para que pueda aplicar esta deducción estructural.
Por otro lado, de la exposición de motivos para la modificación del inciso b) de la fracción XV del Artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como del Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados se justificó la reforma con base a los siguientes argumentos:
1.- Se detectó que los contribuyentes abusaban de esta deducción al no agotar los medios legales para el cobro de los créditos que otorgaron y así disminuir su base gravable sin buscar realmente un resultado favorable a sus intereses en los tribunales. Que por consecuencia de esta práctica, no contribuían al gasto público de manera proporcional y equitativa.
2.- Que con la reforma se buscaba que las empresas profesionalizaran el otorgamiento del crédito a sus clientes y tomaran todas las medidas necesarias para evitar la falta de pago o morosidad.
3.- Que se ponderó que el fisco federal en forma indirecta asumía el costo fiscal de las pérdidas a pesar de que el incumplimiento de esos créditos es imputable al contribuyente por no haber hecho una valuación efectiva en el momento del otorgamiento del crédito.
I.- Cuadro comparativo de la reforma
Cambios legislativos que quedan ilustrados de la siguiente manera:
| TEXTO ANTES DE LA REFORMA | TEXTO DESPUÉS DE LA REFORMA |
| Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: […]. XV. Que en el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro. Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos: a) […] último párrafo: Lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción será aplicable cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de esta Ley. Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este párrafo, deberán informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en los términos de este párrafo en el año de calendario inmediato anterior. b) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a treinta mil unidades de inversión cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y además se cumpla con lo previsto en el párrafo final del inciso anterior. | Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: […]. XV. Que en el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro. Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos: a) […] último párrafo: Lo dispuesto en este inciso será aplicable cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de esta Ley. Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este párrafo, deberán informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en los términos de este párrafo en el año de calendario inmediato anterior. b) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a treinta mil unidades de inversión, cuando el acreedor obtenga resolución definitiva emitida por la autoridad competente, con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable y, además, se cumpla con lo establecido en el párrafo final del inciso anterior. |
II.- Antecedentes del caso
1.- Inconforme con esta modificación, una empresa residente de la Ciudad de México promovió un amparo indirecto contra normas generales que quedó radicado ante el Juzgado Décimo Cuarto de Distrito en Materia Administrativa del Primer Circuito, bajo el expediente 240/2022 el cual, eventualmente, sobreseyó el juicio de amparo bajo el argumento de que carecía interés jurídico para promover el amparo y, por ende, se actualizaba la causal de improcedencia contenida en el artículo 61, fracción XII de la Ley de Amparo. Por vía de consecuencia, los argumentos de fondo del contribuyente no fueron estudiados.
2.- En desacuerdo con esa resolución, el contribuyente interpuso un recurso de revisión del cual tocó conocer el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito bajo el número de expediente R.A 409/2022 y que, en esencia, revocó el sobreseimiento decretado por el juzgado de distrito, pero se declaró incompetente para conocer el tema de constitucionalidad del artículo 27, fracción XV, inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Por tanto, ordenó remitir el expediente a la Suprema Corte de Justicia de la Nación para emitir la resolución de fondo.
3.- Una vez llegado el expediente a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, este se radicó bajo el expediente Amparo en Revisión 560/2022 de la Segunda Sala y se turnó el asunto al Ministro Alberto Pérez Dayán para la elaboración del proyecto de resolución de fondo. En este sentido, el ministro proyectista abordó el tema de inconstitucionalidad de la reforma en siete apartados en el que analizó los argumentos del contribuyente a la luz de los principios constitucionales de los impuestos en México de legalidad, proporcionalidad, equidad tributaria, derechos fundamentales de seguridad jurídica, irretroactividad de y progresividad de la ley. Sin embargo, para la presente entrada únicamente resumiré los relativos a la legalidad y proporcionalidad tributaria, por ser los más importantes y porque son los que dieron sentido a la sentencia, la cual negó lisa y llanamente el amparo y protección de la justicia federal al contribuyente.
III.- Violación al Principio de Legalidad Tributaria y Derecho Fundamental de Seguridad Jurídica
El contribuyente como argumentos de fondo en contra de la reforma manifestó, en esencia:
1.- Que la reforma del inciso b), de la fracción XV del artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta carecía de razonabilidad legislativa y no superaba un test de proporcionalidad. Para efectos de ilustrar lo anterior, la quejosa propuso verificar si dicha reforma 1) perseguía una finalidad constitucionalmente válida, 2) que fuera idónea, 3) necesaria y 4) proporcional en sentido estricto.
2.- Que respecto de la 1) finalidad no existía relación directa entre la medida y la finalidad porque el propio legislador consideró que aun y cuando los procedimientos legales culminasen con una sentencia firme y favorable para los acreedores que pretenden deducir las deudas incobrables, asume que no podrán ejecutar esa sentencia.
3.- Que era imposible materialmente predecir si los deudores incumplirían con sus obligaciones contraídas con el contribuyente, independientemente de las medidas que se llegaren a tomar para evitar la falta de pago o morosidad, lo que no implicaba que aquéllos no incumplieran con sus obligaciones.
4.- Que no resultaba 2) idónea porque sólo difiere en el tiempo la deducción de deudas, dado que los contribuyentes tendrían que perseguir todo el juicio para obtener la resolución definitiva de la autoridad competente para poder realizar la deducción.
5.- Que eso implicaba que tendrían que agotarse todas las etapas del procedimiento y que en algunos casos se dilataría por cuestiones ajenas al contribuyente, como si se tuviera que emplazar por exhorto o el deudor promoviera recursos, incidentes y defensas notoriamente improcedentes para retardar en su favor el juicio, trayendo como consecuencia que el contribuyente tuviera que asumir un costo adicional al perseguir ese juicio y sin poder deducir el crédito incobrable.
6.- Que debido a la cantidad de asuntos que se litigan en el país y a la estadística resultaba un parámetro racional para concluir la inconstitucionalidad de la reforma, dado que no era una medida idónea para combatir el abuso de la deducción por créditos incobrables por la tardanza que implicaría, pues en los hechos se privaría al contribuyente de una deducción estructural para revelar su situación patrimonial real y expedita con ese retraso.
7.- Que la medida legislativa nada atendía al combate de deudores en perjuicio de acreedores, sino que por el contrario establecía más requisitos pues los contribuyentes tardarían más en realizar la deducción o en su defecto, ya no la realizarían y en los hechos las deudas y deudores se incrementarían ante ese aliciente.
8.- Que en todo caso la reforma no era idónea porque las autoridades fiscales ya contaban con diversos mecanismos para controlar las prácticas abusivas que busquen disminuir la base gravable, como las contenidas en los artículos 22, 42 y 69 del Código Fiscal de la Federación.
9.- Que era falso que el erario federal tuviera que asumir el costo fiscal de las deudas y ello fuera una razón para reformar el inciso b) de la fracción XV del artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, puesto que el deudor del crédito tiene que acumular la deuda como un ingreso en términos del artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta[3] y con esto el erario se vería beneficiado a través de esa acumulación de ingresos por parte de un diverso contribuyente.
10.- Pero que en todo caso existía una inseguridad jurídica tanto para el acreedor como deudor de la deuda, al encontrarse en la imposibilidad de saber a ciencia cierta cuándo se obtendría la resolución definitiva que tenga por efecto que el acreedor la deduzca como crédito incobrable y que, por su parte, el deudor lo acumule con ingreso en términos del artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
11.- Por cuanto a la 3) necesidad de la medida legislativa la quejosa afirmó que era una medida legislativa excesiva y que de ninguna forma resultara ser la que genere un menor perjuicio a los derechos del acreedor como contribuyente, pues lejos de otorgar seguridad jurídica, le genera al contribuyente incertidumbre al no saber cuándo se dictará la resolución definitiva que determine la imposibilidad de cobro del crédito y, por ende, tampoco sepa cuándo podrá realizar la deducción de la deuda.
12.- Que ante ese exceso, los contribuyentes buscarían naturalmente no establecer relaciones comerciales con los proveedores por la incertidumbre de si estos pagarán o no la deuda y si, además de esa afectación, el contribuyente no pudiera deducirla. Lo anterior, porque insistía que el pago o no de un crédito era algo que no podía preverse.
13.- Que con esta nueva medida en el corto plazo los contribuyentes como acreedores se les privaría de un mecanismo para recuperar su capital.
14.- Que esta reforma tampoco era 4) proporcional porque no existía de ninguna forma un vínculo directo entre la medida establecida y el fin buscado con la misma.
15.- Que esto era así, porque mientras transcurre el proceso por el cual el contribuyente con créditos en su favor busca recuperar, el deudor del mismo se libera de la deuda y no acumula como ingreso, siendo el contribuyente acreedor el que resiente toda la carga fiscal y a su vez se ve en la necesidad de recurrir a financiamientos externos para evitar la quiebra.
16.- Que en ese caso la nueva medida no resulta de mayor beneficio a la intervención en el derecho de la quejosa, porque ante la imposibilidad de realizar la deducción no podría cumplir con su obligación de contribuir al gasto público de forma proporcional y equitativa.
17.- Por otro lado, refirió que la reforma violaba el derecho de seguridad jurídica al adoptar un concepto ambiguo como lo es la expresión “resolución definitiva de autoridad competente”. Lo que impedía saber con precisión en qué momento podría considerar como realizadas las pérdidas y, consecuentemente, la deducción.
18.- Que esto era así porque al no limitar esa expresión quedaba al arbitrio e interpretación de la autoridad fiscal decidir el alcance de ese concepto y en qué momento el contribuyente había alcanzado esa resolución que revelara la imposibilidad de cobro, lo cual conculcaba su derecho de seguridad jurídica.
19.- Que a diferencia de la reforma, en la ley anterior el contribuyente sí sabía con precisión cuándo podía realizar la deducción, puesto que la norma era clara en el sentido de que se hiciera después de haber demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o iniciado un procedimiento arbitral para su cobro.
20.- Que la inseguridad jurídica también radicaba en el hecho de que el deudor de un crédito incobrable, con el ánimo de no pagar su deuda y acumular el ingreso, interpusiera recursos, incidentes o promueva nuevas demandas que impidan darle el carácter definitivo a la resolución que le perjudique.
21.- Que con la reforma, el deudor del crédito incobrable estaría en una posición privilegiada pues mientras que al acreedor se le exige que demande el cobro de la deuda, obtenga una resolución definitiva y, por último, agote todas las gestiones de cobro, el deudor no se le tendría que dar aviso en ese inter de su obligación de acumular como ingreso el crédito incobrable.
22.- Que en dado caso de que se le dé al deudor el aviso correspondiente cuando el acreedor contribuyente ya cumplió con la nueva medida, la autoridad fiscal tendría caducadas sus facultades de comprobación para verificar la acumulación de una deuda antigua que se dilató por exigírsele al contribuyente acreedor emprender un sinuoso proceso para su cobro.
IV.- Decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
Los anteriores argumentos vertidos por la contribuyente quejosa fueron tildados por nuestro máximo tribunal como infundados e inoperantes. Esto fue así, al tenor de los siguientes razonamientos:
1.- Manifestó que la quejosa partía de una premisa falsa cuando argumentó que para poder deducir un crédito incobrable, por fuerza, tenía que agotar todas las etapas de un proceso y que éste, bajo hechos ajenos al contribuyente, podía dilatarse. Que esto era así, en virtud de que el término de resolución definitiva no equivalía al de sentencia, dado que con fundamento al artículo 220 del Código Federal de Procedimientos Civiles[4] ese término de resolución judicial abarcaba tres especies o conceptos que son los siguientes: A) decretos, B) autos y C) sentencias.
2.- Con lo anterior, dedujo que un proceso con el cual se buscase el cobro de un crédito podía terminar, por ejemplo, por la celebración de un convenio y con la consecuencia de que no se necesitase se emitiera una sentencia definitiva, sino un simple auto que eleve dicho convenio a la categoría de cosa juzgada. También, que el deudor podía allanarse en el juicio y terminarlo de manera rápida y anticipada. Por vía de consecuencia, los argumentos que la quejosa hizo descansar en que tenía que agotar todas las etapas de un proceso ordinario para poder deducir un crédito incobrable los calificó como inoperantes, pues eso no se había asentado expresamente en la reforma y los contribuyentes gozaban de medios para terminar anticipadamente un proceso. De ahí que a lo largo de la ejecutoria no estudiara el fondo de los mismos.
3.- Respecto a si la reforma cumplía con una finalidad constitucionalmente válida, la Segunda Sala declaró como infundados los argumentos hechos valer por la quejosa, pues concluyó que de la exposición de motivos sí se superaba este estándar del test de proporcionalidad, pues la reforma buscó combatir la realización de conductas de elusión, evasión, fraude o actos ilícitos en materia fiscal con el abuso de esta deducción estructural. Finalidad que encontraba sustento en la interpretación sistemática de los artículos 25, párrafo primero y 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Que esos objetivos ya habían sido analizados en diversos precedentes y que, en general, las autoridades legislativas contaban con facultades para establecer las condiciones de rectoría económica del Estado y hacer que los contribuyentes cumplan con su obligación fundamental de contribuir al gasto público.
4.- En lo atinente a la idoneidad de la medida, de igual forma calificó como infundados los argumentos vertidos por la quejosa, visto que las autoridades legislativas cuentan con un amplio— más no limitado— margen de configuración legislativa, con la limitante de respetar, por ejemplo, los derechos fundamentales contenidos en el artículo 31, fracción IV de la constitución.
5.- Que precisamente por respeto a esos derechos, el legislador mantiene en la reforma la deducción estructural por créditos incobrables, pues le interesa revelar la capacidad contributiva real del contribuyente y, con ello, respetar el principio de proporcionalidad. Empero, que el hecho de imponer nuevas condiciones para el uso de esta deducción respondía a la teleología del concepto que se pretendía deducir, es decir, a una pérdida por una notoria imposibilidad práctica de cobro.
6.- Que atendiendo a esa teleología, el legislador consideró necesario que existiera un pronunciamiento definitivo por parte de un órgano del Estado que acredite efectivamente que es notorio la imposibilidad práctica de cobro de un crédito para que una vez emitido, entonces, ese concepto—las pérdidas— sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta.
7.- Que la reforma era idónea porque a través de ella la autoridad fiscal al verificar el cumplimiento de las obligaciones del impuesto sobre la renta, contaría con una documental pública (la resolución) con la que se acredite que las pérdidas deducibles provienen de un crédito incobrable, y a su vez la misma autoridad tenga certeza no sólo de la deducción, sino de la acumulación que el deudor de ese crédito debe realizar.
8.- Por otra parte, también calificó de infundados los argumentos de la quejosa en el sentido de que las autoridades fiscales en todo caso tenían facultades de comprobación como un mecanismo más idóneo de control para verificar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, en razón de que dichas facultades son discrecionales y no se colisionan con la el control impuesto por la reforma.
9.- Por otro lado, calificó como inoperantes los argumentos esgrimidos para ilustrar que la autoridad fiscal tendría caducadas sus facultades de comprobación para verificar la acumulación como ingreso del crédito incobrable por parte del deudor, en principio porque dicho argumento ningún perjuicio directo le acarreaba a la quejosa como acreedora sino en todo caso al deudor. También, porque en términos del artículo 30, párrafo tercero del Código Fiscal de la Federación el legislador había contemplado que el plazo para conservar la contabilidad respecto de aquellas constancias que fueren objeto de algún recurso o juicio, se contaría su plazo de conservación a partir de la fecha en que quedara firme la resolución. Por último, que en términos del artículo 67 del mismo cuerpo de leyes también se suspendía la caducidad de las facultades de comprobación de este punto, hasta en tanto existiera resolución firme del recurso o juicio.
10.- Respecto a la necesidad de la medida, la Segunda Sala tildó de inoperantes los argumentos de la quejosa puesto que, en realidad, como bien hizo notar, la supuesta excesividad de la medida que arguyó era una afirmación sin fundamento y, por ende, no era propiamente un argumento que habría que analizarse.
11.- Con relación a la proporcionalidad en sentido estricto de la reforma, nuestro máximo tribunal decidió que contrario a lo expresado por la quejosa, la nueva medida sí cumplía con la proporcionalidad en sentido estricto porque existía una correspondencia proporcional mínima entre los requisitos de la deducción (medio elegido) y el fin buscado (combate a las conductas de elusión, fraude e ilícitas en materia fiscal)
12.- Que esto era así, habida cuenta que la resolución definitiva emitida por la autoridad competente generaría certeza jurídica, tanto para los contribuyentes como para la Hacienda Pública, respecto de la incobrabilidad de las deudas.
13.- Que también permitiría a los contribuyentes cumplir con su obligación de contribuir de acuerdo con su real y efectiva capacidad contributiva, ya que al ejercer la deducción de las pérdidas por deudas incobrables por imposibilidad material de su cobro, el pago del impuesto sobre la renta sería sobre una base que refleje el ingreso acumulable que realmente deba gravarse.
14.- Que era equivocado que con la tardanza del juicio para recuperar los créditos vencidos produjeran efectos adversos, toda vez que ese supuesto dependería únicamente de su diligencia y conducta para obtener un resultado favorable, así como de las evaluaciones de cumplimiento y riesgo en el otorgamiento de créditos en los cuales no estaban involucradas las autoridades fiscales.
15.- Por otro lado, señaló que no era dable pretender llegar al absurdo que el contribuyente exija que el legislador defina, como si fuera un diccionario, cada una de las palabras que empleaba en la legislación fiscal. Que lo único cierto era que el principio de legalidad tributaria lo obligaba a determinar los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales en una ley y que para eso era suficiente que en ella se precisase en forma razonable términos que cualquier persona ordinaria pudiera entender.
16.- Que la expresión resolución definitiva de la autoridad competente de ninguna manera era ambia e incierta y, por ende, que se trastocara sus derechos fundamentales de legalidad y seguridad jurídica. Que ello era así, porque de entrada la leyenda se componía de dos partes, a saber: resolución definitiva y autoridad competente. Que de tales ideas, tanto la legislación fiscal como sendos precedentes emitidos por la propia Suprema Corte de Justicia de la Nación, se podía entender a qué quiso referirse el legislador, sin que, en todo caso, tales ideas den lugar a definiciones contradictorias o incongruentes en el contexto de la materia fiscal.
V.- Violación al Principio de Proporcionalidad Tributaria
El contribuyente como argumentos de fondo en este apartado manifestó lo siguiente:
1.- Que la reforma desconoce el principio de proporcionalidad tributaria en la medida que no permite a los contribuyentes tributar conforme a su auténtica capacidad contributiva, al no reconocer en un momento oportuno y objetivo, la posibilidad de deducir los créditos incobrables y con ello neutralizar un ingreso que en su momento fue acumulado.
2.- Reitera que la deducción de créditos incobrables queda supeditada hasta la terminación por sentencia definitiva de un juicio, así como las gestiones de cobro que realice en la etapa de ejecución de sentencia, lo cual no revela un momento inmediato, objetivo y perfectamente determinado que permita al contribuyente tributar conforme a su verdadera capacidad contributiva, en el momento en que la cuenta incobrable ya no resulta una manifestación de riqueza.
3.- Que en tratándose de la acumulación del ingreso derivado de un crédito incobrable no podía considerarse que el contribuyente estuviera tributando bajo un impacto patrimonial positivo y, por tanto, bajo una utilidad real, si no se reconoce que la deducción que por la imposibilidad de su cobro en un momento objetivo y oportuno.
4.- Que hasta en tanto no cumpliera con obtener una sentencia definitiva y agotar las diligencias de cobro para deducir un crédito incobrable, el contribuyente tendría que neutralizar los efectos de ese ingreso artificialmente acumulado con un numerario no relacionado con el ingreso que le dio origen, como podría ser utilizando su capital social.
5.- Que el legislador pasaba por alto que la contribución al gasto público por parte de los contribuyentes tenía que realizarse con base sobre ingresos efectivamente cobrados, de lo contrario el contribuyente tendría que pagar las contribuciones a su cargo conforme a otras formas de financiamiento, como su propio capital social.
6.- Que el numeral impugnado no permitía atemperar los ingresos artificialmente acumulados con la cuenta por cobrar, con la deducción correspondiente. Insistiendo que la deducción no quedaba supeditada a un momento inmediato, objetivo y perfectamente definido.
VI.- Decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
De nueva cuenta la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación calificó los argumentos de la quejosa como infundados en parte e inoperantes en otra, en atención a los siguientes razonamientos:
1.- De entrada, nuestro máximo tribunal reiteró la inoperancia derivada de la premisa falsa consistente en que el contribuyente, para realizar la deducción de créditos incobrables, tiene que esperarse hasta que promueva un juicio, concluya todas sus etapas procesales, realice gestiones de cobro y, finalmente, obtenga una resolución favorable emitida por la autoridad competente con dé fe de esas gestiones. Esto es así, porque el precepto no establece taxativamente que sea a través de una sentencia definitiva en que debe de obtenerse esa imposibilidad de cobro.
2.- En diverso sentido, declaró infundados los argumentos que la quejosa hizo descansar en el sentido que la nueva temporalidad para deducir créditos incobrables no era oportuna, objetiva y cierta. Que esto era así, en virtud de que la oportunidad y diligencia con la cual el contribuyente acreedor promoviera el juicio era de su entera responsabilidad, de modo que su conducta procesal determinará el momento oportuno en el cual inicie las gestiones para en su momento hacer efectiva la deducción del crédito incobrable.
3.- De igual forma, la Segunda Sala dedujo que en virtud de haber emprendido un test de proporcionalidad sobre la reforma impugnada y, al haber concluido que la misma sí tiene un fin constitucionalmente válido, es idónea, necesaria y respeta el estándar de proporcionalidad en sentido estricto, era por de más evidente que era objetiva.
4.- Que también era objetiva, en razón de que el precepto generaba certeza en razón de que el contribuyente tendría pleno conocimiento de que la resolución definitiva de la autoridad competente, consistiría en el pronunciamiento definitivo—al margen de la etapa en que se encuentre y de la impugnabilidad del mismo—del órgano facultado para tal efecto, en el que se determine que existe imposibilidad material práctica de cobro de los créditos requeridos. Reiterando que para eso no era necesario, por fuerza, esperar el pronunciamiento de una sentencia definitiva.
5.- Por otro lado, nuestro máximo tribunal hizo notar que un crédito sólo tendría la naturaleza de ingreso acumulable cuando en términos de los artículos 16 y 17, fracción I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se expida el comprobante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada; se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio; o se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos; de forma que, si a la postre resulta en un crédito incobrable, será esa porción la que se podrá deducir.
6.- Por último en este punto, destacó que el malestar de la quejosa residía no en el momento en que tenía que acumular el ingreso por el crédito que otorgó y no ha cobrado, sino que se generaba por la supuesta falta de certeza del momento en que pudiera deducirlo ante la falta de pago. Incertidumbre que había quedado superada en el test de proporcionalidad que emprendió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
7.- Respecto a la comparación que realizó la quejosa en relación a la reforma y a la ley anterior, nuestro máximo tribunal declaró como infundados dichos argumentos, visto que el legislador respetó el principio de proporcionalidad tributaria del contribuyente al no haber variado su derecho de deducir las pérdidas por concepto de créditos incobrables, con lo cual aquél seguiría tributando de acuerdo a su auténtica capacidad contributiva. Que si acaso, se modificaron sus requisitos para acceder a ella pero que estos eran constitucionales, por las razones esgrimidas al momento de emprender el test de proporcionalidad.
8.- Que con lo expuesto y fundado, el numeral reclamado sí reconocía un momento objetivo para llevar a cabo la deducción y era factible neutralizar los efectos del ingreso que en su momento acumularía el deudor y que, por ende, en ningún momento el contribuyente acreedor financiaría el pago del impuesto sobre esa acumulación con diverso numerario.
9.- De manera destacada, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación la acumulación de ingresos por créditos se realiza cuando estos se hayan cobrado. Que sin embargo ello no era posible cuando dichos créditos no se cobraron, esto es, que no existía un ingreso que acumular y que, por el contrario, al cumplir con los requisitos de la nueva reforma eventualmente esos créditos se vuelven incobrables y, por vía de consecuencia, se podían deducir.
VII.- Versión en inglés
Si deseas leer esta versión en inglés, da clic en el siguiente enlace The Mexican Supreme Court of Justice and the Deduction of Irrecoverable Debts donde yo mismo hice la traducción. Toma en cuenta que mi idioma nativo es el español, así que en caso de duda, lo mejor es consultar su fuente original que es esta entrada.
Por Omar Gómez
Abogado postulante en materias fiscal, administrativa y constitucional
Socio en beLegal abogados S.C. Abogados en Ciudad Juárez, Chihuahua, México
Visita https://belegalabogados.mx para más información de índole legal
Contáctame en: omar.gomez@belegalabogados.mx
[1] Inciso que regula cómo deducir los créditos incobrables cuyos créditos no excedan de treinta mil unidades de inversión y que, de manera incorrecta se asentó en la ficha 54/ISR del anexo I-A de la Resolución Miscelánea Fiscal 2023 como aplicable tanto para personas físicas y morales, cuando en realidad únicamente es aplicable a éstas últimas por tener su fundamento en el Capítulo II, del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que se refiere exclusivamente a personas morales, así como la regla 3.3.1.23. También, porque las deducciones estructurales de las personas físicas varían entre regímenes, de ahí que no sea dable equiparar una deducción que expresamente no fue contemplada por el legislador.
[2] Artículo 25. Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes: […]
V. Los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere la fracción II de este artículo.
[3] Artículo 16. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. […].
[4] Artículo 220. Las resoluciones judiciales son decretos, autos o sentencias; decretos, si se refieren a simples determinaciones de trámite; autos cuando decidan cualquier punto dentro del negocio, y sentencias, cuando decidan el fondo del negocio.
